Reklama pre zahraničný subjekt a DPH
Nadnárodná spoločnosť so sídlom v SR zabezpečuje reklamu pre všetky podniky v skupine. Túto reklamu nakúpila od slovenskej reklamnej agentúry a v dohodnutom pomere refakturovala do zahraničia. Musí mať materská firma v predmete činnosti aj poskytovanie reklamných služieb? Ako sa uplatní DPH v tomto prípade a kde sa vykáže v tlačive daňového priznania?
-- Daň z pridanej hodnoty upravuje (DPH) zákon č. 289/1995 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov tak, že tejto dani podlieha zdaniteľné plnenie v tuzemsku. Podľa § 2 ods. 1 zákona o DPH je zdaniteľným plnením aj poskytovanie služieb. Aplikácia zákona o DPH pri poskytovaní služieb preto závisí od identifikácie miesta zdaniteľného plnenia. Miestom zdaniteľného plnenia pri poskytovaní reklamných služieb zákazníkovi pre jeho podnik založený v zahraničí je miesto, kde má zákazník založený podnik, pre ktorý sa služby poskytujú (§ 6 ods. 4). V posudzovanom prípade sa poskytujú reklamné služby zahraničnému zákazníkovi, pre jeho podnik založený v zahraničí, preto ide o zdaniteľné plnenie s miestom plnenia mimo územia SR. Reklamné služby pre podnik zákazníka založený v zahraničí sa vykazujú v riadku 05 daňového priznania tak, ako to vyplýva z Opatrenia Ministerstva financií (MF) SR č. 20831/2002-73, ktorým sa ustanovuje vzor daňového priznania DPH (FS č. 17/2002). Podľa § 20 ods. 11 zákona DPH má platiteľ nárok na odpočítanie dane aj pri uskutočňovaní zdaniteľných plnení s miestom zdaniteľného plnenia v zahraničí. V hľadiska aplikácie režimu DPH nie je rozhodujúce, či materská spoločnosť má alebo nemá v predmete svojej podnikateľskej činnosti aj poskytovanie reklamných služieb. Je to však dôležité z iných dôvodov, lebo opakovane vykonávaná podnikateľská činnosť je nedovoleným podnikaním s nadväznosťou na trestné právo. V posudzovanom prípade ide o zdaniteľné plnenie mimo územia SR (reklamné služby pre podnik založený v zahraničí). Na zdaniteľné plnenie mimo územia SR sa zákon o DPH neaplikuje (DPH sa nefakturuje). Činnosti, ktoré spoločnosť vykonáva opakovane, by mala mať v predmete svojej činnosti, a riadne zapísané v obchodnom registri.
Účtovanie DPH
Ako sa má správne účtovať DPH u platiteľa dane v podvojnom účtovníctve pre podnikateľov? Daň na výstupe a nároková daň na vstupe sa zaúčtujú na účet 343. Kde sa však zaúčtuje DPH, na ktorej odpočítanie nemá platiteľ nárok?
-- Osoba, ktorá nie je registrovaným platiteľom dane, zahŕňa DPH do ocenenia konkrétnych nákupov. U registrovaného platiteľa dane z pridanej hodnoty je daň priebežnou položkou, teda spravidla nevstupuje do ocenenia konkrétnych nákupov. DPH sa u platiteľa dane účtuje v zúčtovacích vzťahoch v účtovej triede 3, na účte 343 -- Daň z pridanej hodnoty, a teda neovplyvňuje základ dane z príjmov. V praxi vzniká otázka, ako účtovať DPH v prípadoch, ak účtovná jednotka vopred vie, že ide o DPH, na ktorej odpočítanie nemá nárok. Podľa § 23 ods. 2 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov sa pri zisťovaní základu dane vychádza zo správne vedeného podvojného účtovníctva. Podľa Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 1/2003), sa na ťarchu účtu 343 -- Daň z pridanej hodnoty účtuje nárok voči daňovému úradu na odpočet DPH. Z uvedeného znenia Postupov účtovania odvodzujeme, že ak účtovná jednotka vopred vie, že pri predmetnej DPH nebude nárok na odpočítanie dane, má ju účtovať mimo účtu 343, teda priamo do ceny konkrétneho nákupu (dlhodobý majetok, zásoby, služba -- náklad). Daň, na ktorej odpočítanie nemá účtovná jednotka nárok z dôvodov krátenia odpočítania dane na vstupe koeficientom podľa § 20 ods. 3 alebo pomerom podľa § 20 ods. 4 zákona o DPH, účtovná jednotka preúčtuje z účtu 343 do ostatných nákladov na hospodársku činnosť (zápisom 548/343), okrem pomernej časti vzťahujúcej sa k obstaraniu dlhodobého nehmotného a hmotného majetku, kde sa DPH stáva súčasťou obstarávacej (vstupnej) ceny tohto majetku (zápisom (04x/343). Záverom možno zhrnúť, že daň z pridanej hodnoty na vstupe, na odpočítanie ktorej má platiteľ nárok podľa zákona o DPH, sa účtuje na ťarchu účtu 343. Ako to bude v prípade, ak účtovná jednotka nebude mať nárok na odpočet dane? V praxi identifikujeme dva postupy účtovania. Jeden postup účtovania preferuje účtovanie neodpočítateľnej DPH ihneď mimo účtu 343, do ocenenia konkrétnych nákupov. Druhý postup účtovania preferuje postup, že každá DPH na vstupe sa účtuje najprv na ťarchu účtu 343 a následne sa z neho odúčtuje tá časť, na ktorej odpočítanie nemá účtovná jednotka nárok. Výsledkom oboch uvedených postupov účtovania musí byť stav, že účtovná jednotka bude v účtovnej závierke vykazovať na účte 343 len taký záväzok, príp. pohľadávku voči štátu, ktorý je v súlade so zákonom o DPH.
DPH pri reklamných materiáloch
Ako je to s režimom DPH pri propagačných a reklamných predmetoch, ktoré spravidla rozdávame obchodným partnerom zdarma? Je dôležitá ich jednotková cena a spôsob označenia?
-- Pri tejto problematike je vhodné zvlášť posudzovať propagačné a reklamné predmety, ktorých hodnota (jednotková cena bez dane) nepresiahne 300 Sk za jeden kus a sú označené obchodným menom platiteľa alebo jeho obvyklým obchodným označením. Poznamenávame, že obchodným menom je v súlade s ustanoveniami § 8 a 28 Obchodného zákonníka obchodné meno zapísané vo výpise z obchodného registra, teda aj príslušná právna forma (napr. a. s., s. r. o.). Pri týchto propagačných a reklamných predmetoch je nárok na odpočítanie dane na vstupe tak, ako to vyplýva z ustanovenia § 20 ods. 1 písm. c) zákona č. 289/1995 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov, pričom pri ich bezodplatnom poskytnutí daňová povinnosť, podľa ustanovenia § 14 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, nevzniká. Ďalej posúďme, ako je to s predmetmi, ktoré definíciu uvedenú v ustanovení § 14 ods. 2 písm. a) zákona o DPH nespĺňajú, napr. z dôvodu vyššej jednotkovej ceny alebo nevyhovujúceho označenia. Usudzujeme, že pri týchto predmetoch je potrebné uplatniť tzv. plný režim dane z pridanej hodnoty. Teda daň na vstupe sa odpočíta, a daň na výstupe sa odvedie -- a to bežným spôsobom daňovým dokladom pri predaji alebo v prípade ich bezodplatného poskytovania formou dokladu o použití postupom podľa § 17 zákona o DPH. Záverom možno zhrnúť, že v daňovej aplikačnej praxi je účelné rozlišovať, či ide o propagačné a reklamné predmety podľa § 14 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, lebo tieto predmety majú osobitný daňový režim DPH, a to s nárokom na odpočítanie dane na vstupe, pričom na výstupe daňová povinnosť nevzniká. Propagačné a reklamné predmety, ktoré nevyhovujú definícii uvedenej v § 14 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, treba podrobiť plnému režimu dane na vstupe aj na výstupe.
Zdaniteľné plnenie a DPH
Slovenská obchodná spoločnosť kúpila tovar v zahraničí bez toho, aby ho fyzicky doviezla do SR. Následne tento tovar predala inej tuzemskej spoločnosti, ktorá ho až v budúcnosti dovezie a použije v tuzemsku. Ako sa uplatní DPH pri tejto transakcii? Máme tovar po zakúpení účtovať na svojom sklade?
-- Podľa § 1 zákona č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov je predmetom dane zdaniteľné plnenie v tuzemsku (§ 6), dovoz tovaru a medzinárodná autobusová doprava. Daň z pridanej hodnoty je vnútroštátna daň, pričom jej lokalizácia sa posudzuje podľa miesta zdaniteľného plnenia. Miestom zdaniteľného plnenia je pri dodaní tovaru miesto, kde:
a) sa tovar nachádza v čase, keď sa preprava alebo odoslanie tovaru začína uskutočňovať, ak je dodanie tovaru spojené s prepravou alebo odoslaním tovaru, pričom nie je rozhodujúce, kto tovar prepravuje alebo odosiela,
b) je tovar inštalovaný alebo zmontovaný, ak je dodanie tovaru spojené s jeho inštaláciou alebo montážou,
c) sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje, ak je dodanie tovaru bez prepravy alebo odoslania. Ak išlo v posudzovanom prípade o dodanie bez prepravy alebo montáže, a tovar sa v čase dodania nachádzal v zahraničí, potom táto transakcia nepodlieha dani. Prípad je však potrebné podrobnejšie posúdiť podľa konkrétnych zmluvných podkladov, napr. platobných a dodacích podmienok. Na dodanie tovaru nachádzajúceho sa v zahraničí nemožno uplatniť DPH, dokonca by to bolo predmetom pokuty od daňového úradu podľa ustanovenia § 45 ods. 3 zákona o DPH, lebo zdaniteľné plnenie nenastalo. Ak platiteľ vyhotoví daňový doklad pred uskutočnením zdaniteľného plnenia, daňový úrad mu uloží pokutu do výšky 10 % zo sumy dane uvedenej v daňovom doklade. DPH z predmetného tovaru daňovo vysporiada osoba, ktorá bude tovar v budúcnosti vo svojom mene fyzicky dovážať cez hranicu do SR.
Účtovníctvo upravuje zákon č. 431/2002 Z. z. o Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 (FS č. 1/2003). Podľa účtovných predpisov vo všeobecnosti platí, že o majetku má účtovať vlastník majetku. Preto by príslušná obchodná spoločnosť mala účtovať o predmetnom tovare vtedy, keď bude jej vlastníctvom. To, že je tovar prechodne skladovaný v zahraničí sa dá vyjadriť v analytickej evidencii skladových zásob, kde sa uvedie miesto uloženia zásob.